Erwerb eigener Anteile – Bildung einer Rücklage – Steuerliche Auswirkungen auf der Ebene des Gesellschafters (Rechtslage nach BilMoG)


BFH-Urteil vom 6.12.2017, IX R 7/17

 

1. Auf der Ebene des veräußernden Gesellschafters stellt der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch die GmbH ein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG dar.

2. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters.

 

 

Praxis-Info!

 

Vorbemerkungen

Beim Erwerb eigener Anteile ist zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Ebene des Gesellschafters zu unterscheiden:

  • Ebene der Gesellschaft: Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurde die Differenzierung zwischen eigenen Aktien und eigenen Anteilen aufgegeben und damit dem wirtschaftlichen Gehalt des Rückkaufs eigener Anteile als Kapitalherabsetzung Rechnung getragen. Der Nennbetrag bzw. der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen ist in der Vorspalte offen vom Posten „Gezeichnetes Kapital” abzusetzen (§ 272 Abs. 1a HGB). Hierdurch wird der auf die eigenen Anteile entfallende Betrag erfolgsneutral eliminiert. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag bzw. dem rechnerischen Wert der Anteile und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Zu diesen zählen neben den Gewinnrücklagen auch die frei verfügbaren Kapitalrücklagen. Anschaffungsnebenkosten sind als Aufwand des Geschäftsjahres auszuweisen.
    Die steuerliche Behandlung folgt regelmäßig der handelsrechtlichen Sichtweise (Herabsetzung des Nennkapitals). In Höhe des Nennbetrags der eigenen Anteile ist § 28 Abs. 2 KStG auf Ebene der Gesellschaft anzuwenden, wonach zunächst das steuerliche Einlagekonto erhöht wird. Ein bestehender Sonderausweis ist in diesen Fällen nicht zu mindern. Der über den Nennbetrag des Anteils hinausgehende Betrag stellt eine Leistung der Gesellschaft an den veräußernden Anteilseigner dar, die zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos führt, soweit sie den maßgeblichen steuerlichen Gewinn übersteigt. Kapitalertragsteuer ist bei solchen Vorgängen nicht einzubehalten, da der Vorgang auf Ebene des Anteilseigners eine Veräußerung darstellt.
  • Ebene des Gesellschafters: Beim Anteilseigner stellt der Erwerb eigener Aktien durch die Gesellschaft ein Veräußerungsgeschäft dar. Dieses unterliegt den allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung. Demnach richtet sich die Besteuerungsfolge in erster Linie danach, ob die an die Gesellschaft veräußerten Anteile im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten werden und welcher Einkunftsart ein etwaiger Veräußerungsgewinn damit zuzurechnen ist. Sofern die Aktien im Privatvermögen des Anteilseigners gehalten werden und der Besteuerung nach § 20 EStG unterliegen, entfällt auf den Veräußerungsgewinn eine Abgeltungsteuer (nach § 32d EStG). Somit ist der Veräußerungsgewinn in einem solchen Fall auf Ebene des veräußernden Anteilseigners einer 25%igen Besteuerung zu unterwerfen (zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer).

 

Vgl. hierzu ausführlich Zwirner, BC 2014, 119 ff. (Heft 3).

 

 

Problemstellung

Zum Erwerb eigener Anteile gliederte eine GmbH zum 30.6.2010 einen Betrag in Höhe von 101.589,40 € aus der freien (Gewinn-)Rücklage in eine zweckgebundene Rücklage um.

Am 21.2.2011 veräußerte eine Gesellschafterin, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, ihre beiden Geschäftsanteile mit allen Gewinnbezugsrechten für nicht ausgeschüttete Gewinne und allen sonstigen Nebenrechten zum einen an Frau D und zum anderen an die GmbH zum Kaufpreis von jeweils 96.000 €. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Gesellschafterin einen Gewinn aus der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile.

Gegen die Besteuerung des Veräußerungsgewinns durch das Finanzamt legte die Gesellschafterin Einspruch ein – mit folgender Begründung: Der Erwerb eigener Anteile durch die GmbH sei kein Anschaffungsvorgang, sondern eine Kapitalherabsetzung. Die veränderte Behandlung eigener Anteile durch das BilMoG vom 25.5.2009 (BGBl. I 2009, 1102) in § 272 Abs. 1a HGB wirke aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auf die steuerliche Gewinnermittlung ein. Die Rücklage zur Finanzierung des Erwerbs eigener Anteile sei daher wie Eigenkapital zu behandeln. Sie sei in Höhe von 96.000 € als Anschaffungskosten vom Veräußerungserlös abzuziehen.

 

 

Lösung

1. Ebene der Gesellschafterin

Die Veräußerung des Geschäftsanteils durch die ausscheidende Anteilseignerin an die GmbH (Erwerb eigener Anteile) ist – unbeschadet der Einfügung des § 272 Abs. 1a und 1b HGB durch das BilMoG – eine Veräußerung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb). Die Besteuerung auf der Gesellschafterebene ist aufgrund des Trennungsprinzips von der steuerlichen Würdigung auf der Ebene der Gesellschaft (GmbH) unabhängig.

Diese Auffassung entspricht auch dem BMF-Schreiben vom 27.11.2013 (IV C 2 – S 2742/07/10009, BStBl. I 2013, 1615).

 

2. Ebene der Gesellschaft

Die von der GmbH zum Zweck des Erwerbs eigener Anteile gebildete Rücklage darf nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Gesellschafterin auf den von der GmbH erworbenen Geschäftsanteil berücksichtigt werden. Thesaurierte Gewinne gehören nicht zu den Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB. Den (nachträglichen) Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) einer Beteiligung können grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen.

Der anteilige Gewinnvortrag, Jahresüberschuss oder thesaurierte Gewinn gehört nicht zu den nachträglichen Anschaffungskosten des Veräußerers und mindert daher den Veräußerungsgewinn nicht. Vielmehr decken die ursprünglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters (eingezahltes Stammkapital plus Notarkosten) sein Mitgliedschaftsrecht mit allen seinen Bestandteilen ab.

Der Gewinnanteil des Veräußerers ist ein unselbstständiger, preisbildender Bestandteil des veräußerten Anteils. Der Veräußerer erhält den Veräußerungspreis gerade auch dafür, dass mit dem veräußerten Anteil der anteilige Gewinnvortrag, Jahresüberschuss oder thesaurierte Gewinn verbunden ist. Die Realisierung dieser Werthaltigkeit seines Anteils soll aber gemäß § 17 EStG beim Veräußerer besteuert werden. Ein bloßes Stehenlassen von Gewinnen stellt keine anschaffungskostenerhöhende Einlage des veräußernden Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen dar.

Ebenso wenig mindert die von einer GmbH zum Erwerb eigener Anteile gebildete zweckgebundene Rücklage den Veräußerungsgewinn. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters, da dieser Vorgang die Stellung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft nicht berührt. Denn der Gesellschafter hat im Zeitpunkt der Umgliederung mangels Gewinnverteilungsbeschlusses keinen Anspruch auf Gewinnausschüttung. Auch kann eine solche Umgliederung nicht einer Kapitalzuführung des Gesellschafters von außen gleichgestellt werden.

 

 

 

 

Bilanzierungshinweise:

Der Erwerb eigener Anteile führt auf Ebene der Gesellschaft zu einer Herabsetzung des Nennkapitals und in Höhe des Nennbetrags zur Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos. Dabei ist bilanzsteuerrechtlich wie folgt zu unterscheiden:

  • Zahlung (d.h. Kaufpreis) > Nennbetrag: Leistung zugunsten des veräußernden Gesellschafters und Minderung des steuerlichen Einlagekontos, soweit der maßgebende steuerliche Gewinn überstiegen wird.
  • Zahlung (d.h. Kaufpreis) < Nennbetrag: Differenz mindert als Kapitalherabsetzung einen bestehenden Sonderausweis und führt – falls der Differenzbetrag den Sonderausweis übersteigt – zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos.
  • Bei Zahlung eines (unangemessen) überhöhten Kaufpreises liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

 

 

[Anm. d. Red.] 

 

 

BC 4/2018